Verlustausgleich, beschränkter, des Kommanditisten

Grundsätzlich können bei der Einkunftsermittlung zur Einkommensteuer Verluste aus einer Einkunftsart mit positiven Einkünften derselben Einkunftsart (horizontaler Verlustausgleich) oder mit positiven Einkünften einer anderen Einkunftsart (vertikaler Verlustausgleich, Verlustabzug nach § 10 d EStG) verrechnet werden, dies gilt auch z. B. für Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe seiner Kommanditeinlage.
Besonderheiten ergeben sich jedoch für die steuerliche Anerkennung von Verlusten des beschränkt haftenden
Kommanditisten (§§ 167 Abs. 3, 171 HGB, Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft) einer Kommanditgesellschaft, wenn die Verluste nicht nur
zur Aufzehrung der Kommanditeinlage, sondern darüber hinaus zur Bildung eines negativen Kapitalkontos führen (§ 15a EStG).
Insb. der Gründung von Verlustzuweisungsgesellschaften in der Vergangenheit (ausgleichsfähige Verlustzuweisungen ohne Haftungsrisiko) ist der Gesetzgeber durch § 15 a EStG entgegengetreten (Regelung gilt für sämtliche Kommanditgesellschaften, BFH BStBl. II 1996, 94; ebenso für alle anderen Gesellschafter, deren Haftung mit der eines Kommanditisten vergleichbar ist, § 15 a Abs. 5 EStG; z. B. atypische Gesellschaft, stille, atypische Unterbeteiligung, GbR-Gesellschafter, deren Haftung durch Vertrag ausgeschlossen ist). Verluste, die ein negatives Kapitalkonto begründen oder erhöhen, können danach grundsätzlich nicht mehr mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden (auch nicht im Verlustabzug nach § 10d EStG), der Verlustausgleich wird somit dem Haftungsumfang angepasst. Die nicht ausgleichsfähigen Verluste sind für den Kommanditisten jedoch steuerlich nicht verloren, sondern sind als verrechenbare Verluste mit späteren Beteiligungsgewinnen zu verrechnen (§ 15 a Abs. 2 EStG; durch einheitliche und gesonderte Verlustfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO wird die Höhe der verrechenbaren Verluste festgestellt und fortgeschrieben).
Der beschränkte Verlustausgleich i. S. d. § 15 a Abs. 1 EStG gilt nur für Verluste aus dem Gesamthandsbereich der Gesellschaft (Hauptbilanz und Ergänzungsbilanz),nicht dagegen für Verluste, die aus Sonderbetriebsvermögen resultieren und in der Sonderbilanz ausgewiesen sind (der beschränkt haftende Gesellschafter trägt die Verluste voll, sie sind in vollem Umfang ausgleichsfähig, BFH BStBl. II 1992, 167; jedoch keine Verrechnung von Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen mit Verlusten aus der Hauptbilanz, BFH BStBl. II 1999, 163).
Ein erweiterter Verlustausgleich ergibt sich aus § 15 a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG (Verlustausgleich über das Kapitalkonto hinaus bis zum Umfang der persönlichen Haftung), wenn der Kommanditist am Bilanzstichtag seine Hafteinlage noch nicht oder nicht voll eingezahlt hat und deshalb den Gläubigern gemäß § 171 Abs. 1 HGB unmittelbar persönlich haftet (eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung darf aber weder durch Vertrag ausgeschlossen noch nach Art und Weise des Geschäftsbetriebes unwahrscheinlich sein, § 15 a Abs. 1 S. 3 EStG; BFH BStB1.111992, 164).






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