Einkünfte aus Kapitalvermögen

Durch Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen bis 31. 12. 2008 nach folgendem Schema ermittelt (§ 2 Nr. 2 EStG, Einkunftsarten):
bis 31.12.2008
Einnahmen i.S.d. §8 EStG
* Werbungskosten (H 9, 9a EStG) Zwischensumme
* Sparerfreibetrag (120 Abs.4 EStG)
Einkünfte i.S.d. §20 EStG
ab 1.1.2009
Einnahmen i.S.d. §8 EStG
* Sparer-Pauschbetrag (120 Abs.9 EStG)
Einkünfte i. S. d. § 20 EStG
Einnahmen (Nutzungen i. S. d. § 20 Abs. 1 u. 2 EStG) und Ausgaben (Werbungskosten) jeder Einkunftsquelle sind gesondert zu erfassen, sofern es sich nicht um Kapitalanlagen „mit wirtschaftlich gleicher Funktion” handelt (BFH BStBl. II 1993, 18). Bei bloßer Ansamndung von Kapitalerträgen (Thesaurierung)
ohne wirtschaftliche Verfügungsmacht des Gläubigers sind die Einnahmen nach dem Zufluss- und Abflussprinzip noch nicht zugeflossen (BFH BStBl. II 1993, 602). Wertsteigerungen (insb. Kurssteigerungen) sind für die Einkunftsermittlung grundsätzlich unbeachtlich.
Als Kapitaleinkünfte i. S. d. § 20 EStG werden Erträge aus privatem Geldvermögen erfasst. Soweit die Einkünfte zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünften aus Gewerbebetrieb, Einkünften aus selbstständiger Arbeit oder Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechen (§ 20 Abs. 3 EStG).
Die aufgezählten Erträge und Bezüge sind in § 20 Abs. 1 und 2 EStG kasuistisch geregelt, lassen sich aber dennoch in fünf Hauptgruppen einteilen:
Beteiligungserträge aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften,
Beteiligungserträge aus Sondervermögen,
— Erträge aus stillen Gesellschaften und partiarischen Darlehen,
— Erträge aus Kapitalforderungen aller Art,
— Einnahmen aus dem Verkauf von Zins- und Dividendenscheinen.
Private Termingeschäfte lassen sich in diese fünf Hauptgruppen einordnen (BFH BStBl. II 1997, 399),
lösen aber ggf. eine Steuerpflicht nach § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG aus (Einkünfte aus privaten Veräußerunsgeschäften, dort ab 1. 1.2009 wegen der Abgeltungssteuer ersatzlos gestrichen).
Beteiligungserträge aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (§ 20 Abs. 1 Nr.1 EStG,
Gewinnanteile, Dividenden, Ausbeuten und sonstige
Bezüge zuzüglich der anzurechnenden oder zu vergütenden Körperschaftsteuer, § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG)
wurden seit 1977 im Anrechnungsverfahren besteuert. Dabei wurde die auf die offene Gewinnausschüttung bei der Körperschaft erhobene Körperschaftsteuer dem Anteilseigener im Rahmen seiner
Veranlagung zur Einkommensteuer wieder angerechnet. Durch dieses Verfahren wurde die Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer vermieden. Dieses Anrechnungsverfahren wurde ab 2001 durch das
Halbeinkünfteverfahren ersetzt. Zu den sonstigen Bezügen gehören auch Verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG.
Eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln löst keine Steuerpflicht nach § 20 EStG aus, da die Anteilseigner sog. Gratisaktien erhalten, die jedoch keinen Zufluss zusätzlicher Vermögenswerte, sondern eine nominale Werterhöhung ihrer Anteile darstellen (§ 1 KapErhStG). Bei Kapitalherabsetzungen soll dagegen durch § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG sichergestellt werden, dass nicht durch vorherige Gewinne gebildetes Kapital steuerfrei ausgeschüttet werden kann.
§ 20 Abs. 2 a EStG a. E stellt klar, dass der Anteilseigner die Beteiligungserträge aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften erzielt, wenn ihm im Zeitpunkt des
Gewinnverteilungsbeschlusses die Anteile zuzurechnen sind.
Bei den Beteiligungserträgen aus Sondervermögen handelt es sich um Erträge aus sog. Investmentfonds. Inländische Wertpapierfonds (Kapitalanlagegesellschaften nach dem KAAG) führen hinsichtlich der vom Fonds vereinnahmten Zinsen und Dividenden anteilig zu Einkünften aus Kapitalvermögen, die Einnahmen aus der Veräußerung von Fondsvermögen bleiben in jedem Falle steuerfrei. Dieselbe steuerliche Behandlung ergibt sich für Erträge aus einer Beteiligung an einem offenen Immobilienfonds (bei einem geschlossenen Immobilienfonds dagegen erzielt der Anteilseigner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Für Auslandsfonds gelten besondere Regelungen nach dem Auslandsinvestitionsgesetz vom 28.7. 1969, BFH BStBl. II 1992, 786.
Erträge aus einer stillen Gesellschaft (Gesellschaft, stille) oder Unterbeteiligung sowie aus partiarischen Darlehen gehören nur dann zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, wenn der Gesellschafter oder Darlehensgeber nicht als Mitunternehmer (Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft) anzusehen ist.
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören weiterhin Zinsen aus Kapitalforderungen aller Art (§ 20 Abs. 1 Nr. 5-11 EStG). Hierzu gehören insb.
— Zinsen aus Hypotheken, Grundschulden und Renten aus Rentenschulden (§ 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG),
— Zinsen aus Lebensversicherungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG); ab 2005 der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrages, wenn der Vertrag nach dem 31.12. 2004 abgeschlossen worden ist (bei Auszahlung der Versicherungsleistung vor Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsschluss ist die Hälfte des Unterschiedsbetrages anzusetzen, Alterseinkünftegesetz).
Wegen weiterer Einzelheiten siehe BMF vom 22. 12. 2005, BStBI. I 2006,92.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art (§ 23 Abs. 1 Nr.7 EStG, z. B. Zinsen aus Guthaben bei Kreditinstituten und Bausparkassen [BFH BStB1.II 1993, 301], aus Darlehen, aus Pfandbriefen, aus Industrieobligationen, aus öffentlichen Schuldverschreibungen, aus Verzugs- und Prozesszinsen [BFH BStB1.II 1995, 121], aus Zinsanteilen in Kaufpreisraten [BFH BStB1.II 1981, 160], aus
sog. Zero-Coupon-Bonds mit der Maßgabe des Zinszuflusses bei Verkauf oder Laufzeitende [BFH BStB1.II 1993, 343]).
Auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 5-11 EStG ist für die Steuerbarkeit das
Zufluss- und Abflussprinzip maßgebend, gleichgültig, ob die Zinserträge laufend oder als Einmalbetrag, bei der Auszahlung oder bei der Einzahlung geleistet werden (Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher
Betrachtung ein Entgelt für die Kapitalnutzung sind, BFH BStB1.II 1988, 252). Hierzu gehören auch der
Wechseldiskont (§ 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG), das Agio (als einmaliges Aufgeld bei Kapitalrückzahlung) und das Disagio oder Damnum (als Differenz zwischen Darlehensnennwert und dem tatsächlich ausgezahlten Betrag).
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören ferner die Einnahmen aus der Veräußerung von Gewinn- und Zinsansprüchen (Dividendenscheine, Zinsscheine und sonstige Ansprüche), wenn die dazugehörigen Aktien, Schuldverschreibungen und sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden (§ 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Durch diese Vorschrift soll die Steuerumgehung bei der Veräußerung der Zins- und Dividendenscheine verhindert werden. § 20 Abs. 2 Nr. 3-8 EStG regelt die weitere Besteuerung z. B. bei der Veräußerung festverzinslicher Wertpapiere mit Zinsschein sowie bestimmter auf- oder abgezinster Wertpapiere bzw. Kapitalforderungen.
Werbungskosten können für die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen einzeln nachgewiesen (§ 9 EStG, soweit ab 1. 1. 2009 keine Abgeltungssteuer einbehalten wird, §§ 20 Abs. 9, 32 d Abs. 2 EStG n. E) oder pauschaliert berücksichtigt werden (§ 9 a EStG, Werbungskosten-Pauschbetrag, gilt bis 31. 12. 2008). Werbungskosten sind u. a. Verwahrungs- und Verwaltungskosten, Anlageberatungskosten oder Reisekosten zur Teilnahme an der Gesellschafterversammlung bzw. Hauptversammlung. Anschaffungskosten (einschließlich Maklergebühren oder Bankspesen) für den Erwerb der Wertpapiere sind keine Werbungskosten und bleiben deshalb bei der Einkunftserzielung unberücksichtigt. Hinsichtlich des Werbungskostenabzugs von Kreditkosten (BFH BStBl. Il 1991, 14; 1994, 228) ist der Zweck der Schuldaufnahme entscheidend. Der Schuldzinsenabzug scheidet beim Werbungskostenabzug dann aus, wenn die Anschaffung zur Erzielung nicht steuerbarer Wertsteigerungen getätigt wurde (Ausnahme bei Kapitalanlage als wesentliche Beteiligung i. S. d. § 17 EStG, BFH BStB1.II 1992, 404; Veräußerung von wesentlichen Anteilen an Kapitalgesellschaften).
Ab 1. 1. 2009 wurde der Sparer-Pauschbetrag geschaffen (801 €, bei zusammen veranlagten Ehegatten 1 602 €); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ab diesem Zeitpunkt ausgeschlossen (§ 20 Abs. 9 EStG n. E, Abgeltungssteuer, Kapitalertragsteuer). Der bis 31. 12. 2008 zu berücksichtigende Sparer-Freibetrag ist von den Einnahmen nach Abzug der Werbungskosten abzuziehen (§ 20 Abs. 4 EStG a. E), darf jedoch nicht zu negativen Einnahmen führen (§ 20 Abs. 4 S. 4 EStG, vertikaler Verlustausgleich). Ab dem Veranlagungszeitraum 2000 beträgt der Sparerfreibetrag 1 550 € (2004: 1 370 €), bei zusammen veranlagten Ehegatten 3 100 € (ab 2004: 2 740 €). Hinsichtlich der Systemänderung bei der Besteuerung von Wertpapiergeschäften nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG n. F. wird auf die Ausführungen zur Abgeltungssteuer verwiesen.






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